(二)美國的藝術(shù)品稅收減免條款：慈善捐贈扣除

個人向公共慈善機構(gòu)捐贈，其捐贈稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅額的50%。另外，超出比例的捐贈，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5個納稅年度。對于給予私人慈善基金會的捐贈，個人捐贈稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅額的20%，且超出部分不能結(jié)轉(zhuǎn)。公司法人捐贈享有經(jīng)調(diào)整后毛利的10%的稅金扣除額優(yōu)惠；對特定非經(jīng)營性私營基金的捐贈有更具體的限制規(guī)定。超過限額部分的捐贈可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年以得到扣除。如某公司法人向公共慈善機構(gòu)捐贈公平市值為100萬美元的藏品，其納稅年度的所得稅為500萬美元，則可免交50萬美元的所得稅，超過限額的50萬美元，可在以后的5個納稅年度內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)。

納稅人如果想要通過捐贈藝術(shù)品來減輕自己的納稅負擔，需要滿足相應(yīng)的要求。首先要確定捐贈財產(chǎn)的性質(zhì)是長期資本利得還是普通收入所得。通常，若慈善捐贈的藝術(shù)品被界定為長期資本利得，納稅人將會收到作為長期資本利得的完全公平市場價值的稅收減免，但是如果捐贈財產(chǎn)作為普通收入的減免將受到原來的成本所限。多數(shù)的藝術(shù)藏品是長期資本利得，同樣以完全公平市場價值捐贈的任何財產(chǎn)都將被視為長期資本利得。一件藝術(shù)品作為普通收入財產(chǎn)的條件是：(1)是由捐贈者創(chuàng)造的，藝術(shù)家創(chuàng)造的藝術(shù)品的捐贈不會獲得有利的長期資本利得的稅收減免待遇；(2)是藝術(shù)家贈與的藏品，若藝術(shù)家贈與給收藏家也同樣適用，因為藝術(shù)家手中的藝術(shù)品就是普通收入財產(chǎn)，同樣捐贈者或收藏家的藝術(shù)品不會被視為一個長期資本利得財產(chǎn)；(3)是經(jīng)銷商持有的庫存藝術(shù)品；(4)如果出售能夠獲得短期資本收益(在捐贈之前的一年內(nèi))；(5)如果藝術(shù)品的出售造成資本損失的。

其次，對藝術(shù)品捐贈的對象也有要求，一般捐贈有公共慈善機構(gòu)和私人慈善基金會。為了得到完全公平市值的減免，藝術(shù)品必須捐贈給一個公共慈善機構(gòu)而不是一個私人慈善基金會。若納稅人將藝術(shù)品捐贈給私人慈善基金會，他只能收到原始購買成本的稅收減免，然而，捐贈給公共慈善機構(gòu)，則會得到完全市場價值的減免。例如，多年前，某個人以1000美元購得一幅畫，現(xiàn)在畫的公平市值為10000美元，如果將畫捐給公共慈善機構(gòu)，會得到10000美元的慈善收入所得稅的減免。如果某個人的納稅等級為35%，就會免交3500美元的聯(lián)邦所得稅。因為事實上僅僅花費了1000美元的成本，你實際上還創(chuàng)造了2500美元免稅的經(jīng)濟利潤，同樣也獲得了多年欣賞這幅畫作的機會。其他條件不變，納稅人若將藏品捐贈給私人慈善基金會，只能獲得原來購買成本1000美元的慈善所得稅減免，即免交350美元的聯(lián)邦所得稅。

藝術(shù)品稅收籌劃工具

收藏家在轉(zhuǎn)移藝術(shù)藏品的過程中會產(chǎn)生一些稅收，藝術(shù)收藏家可以選擇合理的稅收籌劃工具，將自己的稅收減免最大化。

選擇什么樣的稅收籌劃工具，需要掌握美國的遺產(chǎn)稅和贈與稅。美國1976年稅收改革法案(the Tax Reform Act of 1976)，將原分別適用于贈與稅和遺產(chǎn)稅的兩套稅率，統(tǒng)一為同時適用于兩種的同一套稅率，采用16級超額累進稅率，1萬美元以下免稅，稅額為一定基數(shù)加上超出額與稅率的乘積。在2010年奧巴馬簽署的稅收減免法案中，對遺產(chǎn)稅和贈與稅的超額累進稅率采用了新的稅率。美國自2010年至2012年的遺產(chǎn)稅和贈與稅率(如表1)。

1.廉價出售給公共慈善機構(gòu)

收藏家將藝術(shù)品以低于其公平市場價值的價格出售給公共慈善機構(gòu)，即廉價銷售。在廉價銷售中可以利用一個稅收籌劃技術(shù)。例如，一個年長的客戶愿意將他的藏品出售給他喜愛的博物館，但他沒有足夠的收入，遵從廉價出售規(guī)則，他將藝術(shù)品出售給博物館，這樣他就可以得到一定的投資現(xiàn)金還可以將其資產(chǎn)傳給他的遺囑中所列繼承人。同時其出售藝術(shù)品產(chǎn)生的所得稅或資本利得稅，能夠在其低價出售中獲得減值部分的公平市場價值的慈善扣除。

2.慈善性剩余信托(Charitable Remainder Trust)

由捐贈人設(shè)立的一種慈善信托，捐贈人可將一部分信托收益用于自己及家庭的生活，剩余部分轉(zhuǎn)贈給慈善機構(gòu)。一般來說，一個慈善性剩余信托每年至少給一個非慈善受益人一定的收益。支付期必須是受益人活著的時候或者不能超過20年，非慈善受益人收益期限終止后，要給非慈善受益人適當?shù)拿舛悺４壬菩允Ｓ嘈磐谢鸩挥美U納所得稅，信托托管人出售藝術(shù)品也無需繳納資本利得稅，信托授予人的所得稅扣除是基于剩余部分的價值。慈善性剩余信托基金分為兩種：一是年金信托基金(An Annuity Trust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人，其價值等同于信托財產(chǎn)公平市值的5%～50%(公平市值為信托創(chuàng)立時評估的)；二是聯(lián)合信托基金(A Unitrust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人，其價值等同于信托財產(chǎn)公平市值的5%～50%，每年都要進行評估。

3.遺囑完全慈善轉(zhuǎn)移 (Complete Testamentary Charitable Transfers )

收藏家想要生前擁有藏品所有權(quán)，但愿意在其死后將藏品轉(zhuǎn)贈給慈善機構(gòu)。在死后捐贈給公共慈善機構(gòu)或私人慈善基金會，都可以得到藏品公平市場價值100%的遺產(chǎn)稅扣除。

一是未分割權(quán)益捐贈。若一件藏品轉(zhuǎn)贈給慈善組織，藏品的未分割權(quán)益將滿足遺產(chǎn)稅扣除。例如，如果立遺囑者生前將未分割的四分之三權(quán)益捐給慈善機構(gòu)，立遺囑者在其死后將剩余的四分之一也捐贈了。在支付遺產(chǎn)稅中，剩余部分的完全公平市值可以扣除等值的遺產(chǎn)稅。

二是配偶間轉(zhuǎn)移的婚姻遺產(chǎn)稅扣除。1981年的經(jīng)濟復(fù)蘇稅法案(the Economic Recovery Tax Act (ERTA)of 1981)提供了一個不受限制的婚姻遺產(chǎn)稅扣除。若收藏家希望在其死后一個慈善機構(gòu)能獲得他的藏品，他應(yīng)該將藏品轉(zhuǎn)贈給其未亡配偶而不是直接捐給慈善機構(gòu)，再由其配偶生前或亡后捐給慈善機構(gòu)(收到一個生前轉(zhuǎn)移的慈善收入所得稅扣除或死后的慈善轉(zhuǎn)移扣除)。因為現(xiàn)在有不受限制的婚姻遺產(chǎn)稅扣除，未亡配偶不會得到其去世配偶的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。

完全的遺囑慈善轉(zhuǎn)移對于未婚伴侶很重要，這樣的轉(zhuǎn)贈允許藏品進行資產(chǎn)整合，同時用出售藏品的收益來支付遺產(chǎn)稅。

4.非慈善轉(zhuǎn)移 (Non-charitable Transfers )

有的收藏家想將藝術(shù)藏品轉(zhuǎn)移給自己的家人以繼續(xù)收藏，這種情況屬于非慈善轉(zhuǎn)移。

一是遺囑轉(zhuǎn)移。藝術(shù)品收藏家或投資者在生前沒有將藏品轉(zhuǎn)移，死后必須將其處理。如果你傾向于通過遺囑轉(zhuǎn)移，把藝術(shù)藏品轉(zhuǎn)贈給一個非慈善受益人，如配偶。依據(jù)美國稅法規(guī)定，遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移給配偶的能獲得合法的配偶減免限額，如在2011年，零遺產(chǎn)稅額為500萬美元(遺產(chǎn)稅的統(tǒng)一抵扣額)，這意味著你的資產(chǎn)低于500萬美元，那么你將沒有遺產(chǎn)稅。美國2002-2013年遺產(chǎn)稅和贈與稅最大抵扣額(如表2)。

另一個是信托形式的遺囑轉(zhuǎn)移。立遺囑者(收藏家或投資者)可以利用一個信托基金進行遺囑轉(zhuǎn)移，并希望將藝術(shù)藏品完全轉(zhuǎn)移給其未亡配偶，在未亡配偶死亡后再轉(zhuǎn)移給他們的孩子。基本的思路是一次轉(zhuǎn)移覆蓋兩份遺產(chǎn)，但只產(chǎn)生一次遺產(chǎn)稅。盡管有一個合法的零遺產(chǎn)稅額可以使用，但成立信托基金是更好的選擇。就信托基金而言，應(yīng)指定誰承擔保險費、儲存費和其他費用，托管人應(yīng)該被授權(quán)可以出售任何一件藝術(shù)品。這個條款對于資金缺乏的家庭是有必要的，擁有一件有價值的藝術(shù)品不會陷入因沒有錢支付費用的境地。如未亡配偶可以要求信托基金托管人將不產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，則信托基金也適用于婚姻遺產(chǎn)稅減免條款。

5.在死后出售藏品

有的納稅人繼承了一些藝術(shù)品后，但無力繳納遺產(chǎn)稅，最后選擇出售藏品來支付遺產(chǎn)稅。這種銷售需要確保繼承人每年能獲得一定的收入，同時銷售會產(chǎn)生一定的傭金費用，繼承人希望這些傭金費用能用來作為聯(lián)邦遺產(chǎn)稅扣除，但是這些費用能否作為聯(lián)邦遺產(chǎn)稅減稅是不明確的。然而，如果管理遺產(chǎn)預(yù)計將產(chǎn)生巨大的管理費用，那么費用扣除應(yīng)提前計劃好。

遺產(chǎn)稅最重要的一個稅收影響是包括在總遺產(chǎn)中的藝術(shù)品的升值加大了所得稅的計價基礎(chǔ)，因為所得稅是與聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的計稅價值相等。稅法條例規(guī)定從死者獲得財產(chǎn)的成本基礎(chǔ)是死亡之日或另選之日的公平市場價值。換句話說，如果一個收藏家花1萬美元購買了一幅畫，但是等到他死亡時，畫的價值就聯(lián)邦遺產(chǎn)稅來說，價值為10萬美元，他的繼承者獲得這幅畫，加大的計稅價值等于10萬美元。

我國藝術(shù)品稅收減免方向

在分析英、美等國外的藝術(shù)品交易稅收優(yōu)惠政策后，為促進中國藝術(shù)品市場和慈善事業(yè)的發(fā)展，應(yīng)在保持現(xiàn)有稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，擴大現(xiàn)有的慈善捐贈稅收減免力度，同時應(yīng)著重于降低藝術(shù)品交易成本。

首先要從稅收減免的力度著手，主要是提高我國個人和企業(yè)慈善捐贈的稅前扣除比例，企業(yè)捐贈超限額部分允許在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，以提高個人和企業(yè)慈善捐贈的積極性。目前我國個人公益性捐贈稅前扣除比例為30%，企業(yè)慈善捐贈在應(yīng)納稅額12%以內(nèi)扣除，超限額部分不能在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而美國個人公益性慈善捐贈稅前扣除比例為50%，公司法人公益性慈善捐贈稅前扣除比例為10%，超限額部分在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

其次，擴大慈善捐贈的范圍和形式并明確藝術(shù)品捐贈的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策條款。我們在擴大有資格接受捐贈的公共慈善性組織范圍的同時，給予其出具捐贈免稅憑據(jù)的資格，對私人慈善組織也給予一定的慈善捐贈減免資格；明確藝術(shù)品捐贈的優(yōu)惠政策，對捐贈藝術(shù)品進行公正的估價，使捐贈的藝術(shù)品都能體現(xiàn)其真正價值，給予一定的稅收優(yōu)惠。在英、美等發(fā)達國家，個人和公司捐贈給公共慈善組織和私人慈善組織，都會獲得相應(yīng)的所得稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的減免。

再次，為了吸引國際的藝術(shù)品和投資資本，我們應(yīng)降低我國藝術(shù)品進口關(guān)稅和進口性增值稅，從而減輕藝術(shù)品的交易成本。目前我國藝術(shù)品的進口關(guān)稅為6%，加上17%的進口性增值稅，還有其他的費用，讓中國大陸進口商的進口藝術(shù)品稅務(wù)負擔加重，而英國采取零關(guān)稅政策，僅有5%的進口增值稅，美國也是零關(guān)稅政策且無進口增值稅。

最后，我國政府部門應(yīng)強化戰(zhàn)略發(fā)展意識，完善藝術(shù)品交易中的稅收制度體系。